原标题：信用修复，给失信纳税人改过机会
近日，国家税务总局发布《关于纳税信用修复有关事项的公告》（下称《公告》），对纳入纳税信用管理的企业纳税人，允许其通过作出信用承诺、纠正失信行为等方式开展纳税信用修复，以此引导纳税人主动纠正失信行为，消除不良影响，修复自身纳税信用，发挥信用管理的正向激励作用。
纳税信用修复，有助于失信纳税人弥补过错
税收征管是一个复杂的事情，有大量的税收检查、发票申领等日常事务需要处理，为了便捷企业和税收征管部门的工作，2003年国家税务总局发布《纳税信用等级评定管理试行办法》，依据企业的纳税行为记录建立指标体系，对企业纳税人进行分层管理。信用等级高的纳税人可以享受纳税便捷，信用等级低的则要经受更高频次的税务检查和限制。
2014年，国税总局发布更新版本的办法《纳税信用管理办法（试行）》，并先后出台《纳税信用评价指标和评价方式（试行）》和《关于纳税信用评价有关事项的公告》，细化管理办法，使之更有操作性。
新近的《公告》既是前述管理办法的后续补充，又开启了全新的信用管理思路。此前的信用管理模式中，信用是依据过往纳税行为记录评定的。这意味着企业纳税人做出不当行为影响其信用等级之后，在未来的一段时间内，只能承受低信用等级的限制——即使其当场意识到自己的错误，想痛改前非，也只能等来年信用重新评价。
《公告》则给出了企业纳税人信用修复机制，对于情节轻微或未造成严重社会影响的纳税信用失信行为，给出相应的修复条件（如限时纠正纳税违规违法行为等），并赋予相应的信用分值，且该分值要低于原违规违法行为扣除的信用值。这既鼓励纳税人及时纠正自己的行为，也保障原本就守法合规纳税人的正当权益。
纳税信用修复机制给了失信纳税人一个弥补过错的机会，让他们意识到亡羊补牢，为时未晚，从而可以在第一时间纠正自己的失信行为。对于纳税人和税收征管机关来说，都是好事。这样的互动，还可以消除纳税人和税收征管机关的紧张，增进双方的信任度。
对评价结果有异议，不妨引入第三方仲裁
宏观上讲，从纳税信用管理中的纳税人和税收征管机关间的互动中，我们可以看到，纳税人与税收征管机关之间的关系是单向的。即纳税人是被动的接受者，税收征管机关评价企业纳税人，企业纳税人享受便利或者接受惩罚。
现行的《纳税信用管理办法（试行）》规定，“纳税人对纳税信用评价结果有异议的，可以书面向作出评价的税务机关申请复评。作出评价的税务机关应按本办法第三章规定进行复核”。这意味着税收征管机关的评价就是最终结果。
这一税收管理思路与现行《税收征收管理法》有共通之处。纳税人与税收征管机关之间存在大量的互动，包括征税范围、税率适用、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点等多项要素。由于商业活动五花八门、涉税事项也很难在法律里面穷举，尽管在税法之外，财税部门会因时因事出台大量的细则去明确税收征管，但仍有大量的税收征管存在争议。
企业纳税是义务，但恰当地处理纳税和税收征管的争议，是保障纳税人的必要前提。现行税收征管法规定，纳税有争议时，纳税人需要“先缴税后复议”“先复议再诉讼”“先缴税后复议”，某种程度上抬高了纳税人复议的门槛，削弱了纳税人的税收法律救济权。
回过头来看，这次新出台的纳税信用修复，是一个很好的补充细则。不过，对于一些有争议的纳税行为，相关规定还可以细化。比如，纳税信用管理也应当优化对信用评价结果异议的处理机制，在纳税人不服复核结果后，引入司法等第三方机构进行仲裁，这样才能更好地缓解纳税人和税收征管机关间的关系，切实保障纳税人的合法权利。
聂日明（上海金融与法律研究院研究员）
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